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「個人クリニックの親子承継」(個人版事業承継税制について補足追加)

医療法人ではない「個人事業」としての開業医の場合、避けて通れないのが「医業承継」です。今回は、この「医業承継」のうち、後継ぎとなる子がある場合の「親子承継」について取り上げます。
医業承継は一般の事業承継とは異なる手続や注意点も多く、慎重に行う必要がありますので、院長先生や後継予定の若先生、ご家族またそのような方々を外から支える事業者、コンサルタントの皆様は是非ご一読下さい。

なお、平成31年の税制改正で導入が決まった「個人版事業承継税制」についての記述を追加しています。
弊所も現在、該当するお客様について適用を準備しています。

1.はじめに

医業承継とは
厚生労働省の調査によると、「病院開設者又は法人の代表者」や「診療所開設者又は法人の代表者」の平均年齢は年々増加しています。

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(図 厚生労働省統計資料より)

これは診療所において60歳以上の割合が大きく増加し、それ以下の年代が減少していることが原因です。このように医療機関においても高齢化が進んでいますが、特に私たちに最も身近な診療所の事業承継が円滑に行われることが、地域医療の安定的供給の観点からも重要です。

さて医業承継とは、文字通り「事業承継の医療版」です。
事業承継ですから、一般的な事業と同じく、「誰に引き継ぐか」や、税金の届出、顧客(患者さん)や従業員(スタッフ)の引継ぎ、金融機関との付き合いなど、多くの論点に注意しなければなりません。
しかし、医療については通常の事業会社と違って特別な法令、規制、ルールが多くあり、一般的な事業を引き継ぐ場合より多くの注意点があるのです。
以下、これらについて順にご説明します。

親子承継について
事業承継は大きく分けて①親族への承継と、②親族外への承継に区分できます。この点は医業でもその他の事業でも全く同じです。但し、個人事業である医業の場合は「医師免許」を持った後継者かどうか、という点について大きな制約があります。
親族への承継の場合、第三者への承継に比べて信頼性や自由度、患者さん方への受けなどの点でメリットがありますが、税務上は「自由がきく」点が「恣意的に税金を減らせる」ことにつながるものとして、様々な制限を置いています。
特に子への承継は後に「相続」が関係する点で重要ですし、後述する建物や医療機器など資産の譲渡や貸付する場合の「値決め」にも注意が必要です。

2.医療関係手続の注意点
開業と廃業
個人クリニックの場合は、親子間の承継であっても、開設者や管理者が代わるので、現院長の「廃業」と新院長の「開業」の手続きが必要です。
具体的には、保健所や年金事務所(社会保険事務所)、公共職業安定所、労働基準監督署、税務署、都道府県、市町村などに所定の届出をしなければなりません。特に社会保険事務局に提出する「保険医療機関指定申請書」は、保健所に提出する「開設届」とともに、提出タイミングに注意しましょう。開業して最初の1か月の保険診療が請求できない、すなわち入金が遅れてしまうケースもあり得ます。

施設認定の届出に注意
このような届出のうち、「施設認定」(特定の治療行為が可能な施設であることを認めるもの)についてはさらに注意が必要です。過去は基準を満たしていても、それがイレギュラーな判断を伴った認定であったり、途中で制度や取り扱いの改正があったりして現在の基準に照らすと認められないケースも偶にあります。そうなると、重要な保険請求が出来なくなってしまう恐れもあります。診療所施設の改修や新たな設備の導入が必要となる場合もありますので、保健所や地区医師会事務局などと事前に検討して対処を決めておきましょう。

3.税金関係の注意点
届出
税金関係の書類についても、廃業と開業の両方について、下記のような届出が必要です。期限を経過すると税制上の特典が受けられない場合もありますので、忘れないようにしましょう。

  • 親:廃業届/子:開業届
  • 青色申告の承認申請書…青色申告の特典を得るために必須です。原則として開業から2か月以内が期限
  • 青色専従者の届出書…配偶者など、親族に給与を払うためには必須。
  • 給与支払事業所等の開設届出書
  • 源泉所得税の納期特例届出書
  • 棚卸資産の評価方法の届出書
  • 減価償却資産の償却方法の届出書

この他、自費診療が多い場合には、消費税の届出が必要な場合もあります。

措置法の活用
医業の世界で「措置法」と俗に呼ばれる制度をご存知でしょうか?
正式には「租税特別措置法」の第26条のことを言います。
社会保険診療報酬(健康保険の対象となる診療)が年間5000万円以下(かつ全体の収入が7000万円以下)の場合は、社会保険診療報酬に関する経費については、実際の金額ではなく、「概算経費率(収入に対して一定率を掛けたものを経費にする)」を使えるものとした制度です。
この制度、一般的には実際にかかった経費を上回る概算経費となることが多く、小規模な医療機関にとっては非常に有利な制度となっています。
ところが、この制度はあくまで「年間」で計算しますので、年間の収入が上の制限を超過している場合でも、承継前(親)と承継後(子)の収入がそれぞれ制限を超過していなければ、それぞれこの制度を活用できるのです。例えば、年間の社会保険診療報酬が7000万円の診療所の場合、承継前の親先生の収入が3000万円、承継後の子先生の収入が4000万円であれば、それぞれ概算経費率が使えることになります。

税理士の対応
親子承継に限りませんが、医療機関における事業承継手続を行う場合には、税務、会計、法律だけではなく、医療制度特有の考え方も大変重要になってきます。
当事者たる医師親子がこのような知識を持っておくことはもちろん必要ですが、これらの手続を担当する税理士も十分にこれらを理解しておく必要があります。
また、様々な手続、届出を行う際には、それぞれの役所などの窓口担当者と事前に綿密な打ち合わせを行っておく必要がありますが、その際には医業経営に関する十分な知識と経験が必須です。
そんな訳で、少なくとも親子承継や医療法人設立など、医業特有の手続に関しては医業を良く知る税理士(「認定登録医業経営コンサルタント」などの有資格者)に担当してもらうことが安全です。

個人版事業承継税制
平成31年の税制改正で、「個人版事業承継税制」が導入されることとなりました。
この制度、後継者(※)が先代より事業用資産(土地建物や機械器具、車両、特許などの無形固定資産)を相続や贈与により移転を受けた場合、発生する相続税や贈与税の納税が次の事業承継まで100%猶予されるという制度です。
この制度は、2019年1月1日~2028年12月31日までの間に行われる事業承継相続、贈与が対象となります。
さて小規模なクリニックであっても、事業承継の容易さや税制上のメリットを考えて「医療法人」化することが非常に多いです。
しかしまだまだ多数を占める平成19年4月1日以前の「持分あり」医療法人はその持分が相続税の課税対象になるにもかかわらず、法人版の事業承継税制(贈与税、相続税の納税猶予)の適用対象外となっていました。
他方、平成19年4月1日以降に法人化すると、元々のオーナー医師の所有権は事実上なくなってしまいます(持分がないため)
このような問題を一挙解決する手法として、この個人版事業承継税制はクリニックの中長期経営方針に大きな影響を与えると考えております。

※経営承継円滑化法に基づく認定(申請は2019年4月1日から5年以内に申請)を受けていることが必要

4.スタッフ
医業や親子承継に限りませんが、事業を引き継ぐ場合にはスタッフの引き継ぎが大きな課題となります。
経験豊かな既存スタッフは、現場における業務をスムーズに継続する上で不可欠ですが、反面新院長のスタンスと合わない場合、反発があったり、極端な場合には経営に混乱を生じたりする可能性も否定できません。
このような既存スタッフを継続雇用する場合には、お互い十分なコミュニケーションを取り、新たな経営方針を十分に説明して理解させることが重要です。
もし既存のスタッフに退職してもらう場合には、退職金をどうするかは非常に重要な問題となります。また継続してもらう場合でも、あくまで親の廃業、子の開業ですから、既存のスタッフにはいったん退職金を支払うか、支払義務を子が引き継ぐかのどちらかを決めなければいけません。
退職金の計算方法や親子承継の場合の退職金引継ぎなどは、法令にも注意しながら決定する必要があります。

5.患者さん
一般的には「大先生の子供さん」が引き継がれたということで、現在の患者さんが引き続き通われる場合が多いようです。しかし、性格の違いや診療・治療スタンスの違いから、ある程度の割合で患者さんが離れていくこともあり得ます。
このため、一般的には子供の診療を主としつつ、一週間に短い時間だけ親先生が診療し、スムーズなつなぎを目指すことが多いようです。

6.その他の注意点
診療所などの不動産
ビルの一室など、診療所を他のオーナーから賃貸している場合には、親子間で賃貸借契約を引き継ぐ必要があります。一般的に診療所の契約の場合、親子間の契約であれば特段の抵抗なく引き継がれる場合が多いようですが、古い条項の見直しなど、念の為契約内容はきちんと確認しておきましょう。
不動産が親先生の自己所有となっている場合は、子供が引き継ぐ場合その場所を使わせてもらわなければなりません。このため、親子間であっても「賃貸借契約」が必要となります。
診療所と住居が一体となっている場合は、診療所部分と住居部分を区分し、診療所部分に関して契約書を作ることになります。
子供が親に支払う賃借料は医業における必要経費となり、親が受け取るものは不動産所得の収入となります。

医療機器などの器具備品
医療機器は、一般的に自己資金(借入を含む)での購入とリースによる使用があります。
前者の場合には、親から子へ「売却」や「贈与」するなどして移転するか、不動産のように「賃貸」して使わせる必要があります。またリースの場合は、必要に応じてリース会社とリース契約の引継ぎについて交渉する必要があります。

金融機関
親先生に銀行などの借入金がある場合、それが診療所に関するものであれば、子に引き継がせることが理想的です。しかし、個人間での借入金の引き継ぎは非常に難しく、条件や担保、保証人の変更で不利になる場合もあり得ます。このような場合、例えば借入金は親に残し、子は診療所資産(不動産や機器など)、診療報酬未収入金などを引き継ぐ対価として親に対して支払い義務(債務)を負い、その支払をそのまま親の借入金支払いにスライドさせるといった手法を採用することもあり得ます。

マーケティング・患者満足
親先生の世代のマーケティングは、電話帳広告や駅、近隣への看板など、旧来のメディアが主流でした。しかし最近はインターネットホームページやブログ、メールマガジン、ソーシャルネットワークなど新しいメディアを利用したマーケティングが主流となりつつあります。
また、クラウドを利用した予約システムなど、患者満足度と効率性を上げるツールも多く利用されています。
親子承継をきっかけとして、このようなツールの利用を検討されては如何でしょうか。
なお、医療機関には広告などに関する規制(ガイドライン、下記)がありますので注意が必要です。

医療広告ガイドラインに関するQ&A  同 事例集

 

医療行為は特許が取れない

iPS細胞等再生医療や遺伝子治療、AIの活用など、最近は特に画期的な治療・診断方法や手術手法がいくつも開発されています。また、新型コロナウイルスに対する治療法やワクチンの開発が全世界で急速に進められています。

これらは難病に苦しめられているたくさんの患者さんを救うことができる反面、医療業界における大きなビジネスチャンスであるともいえます。そのため、大手企業も小規模ベンチャーも、こぞって医療に関する分野のビジネス化を進めています。

どのようなテクノロジーでも、ビジネス化を進めるうえで特許は避けて通れない権利保護の方法ですが、今の日本において「医療行為」は特許をとることができません。この点についてご説明したいと思います。

1.医療行為と特許
現在のところ、医療行為(治療方法、診断方法、手術方法など)については、特許が取れないこととされています。その理由は以下の通りです。

①医療行為の研究開発は、純粋な医学の研究としてなされ、特許制度によるインセンティブ
付与のニーズが高くない
②医学研究はそもそも営利目的にそぐわない
③医療行為は医薬品、医療機器等に比較して緊急の対応が求められる場合が多く、特許権者
の承諾がなければ実施できない場合危険である

ただ、医療行為に対する特許は法律で禁じられている訳ではなく、特許法29条が定める「次に掲げる発明を除き」特許を受けることができるという除外規定を用いて特許審査基準を定め、医療行為に関する特許出願がなされても「拒絶査定」を下すことにしているだけなのです。

2.特許の取れない医療行為とは
その審査基準(特許・実用新案審査基準)には、特許の取れない医療行為として下記のようなものが定められています。

①手術方法…外科的手術方法、採血方法、美容・整形のための手術方法、手術のための予備的処置など
②治療方法…投薬・注射・物理療法等の手段を施す方法、人工臓器・義手等の取り付け方法、風邪・虫歯の予防方法、治療のための予備的処置方法、健康状態を維持するためにするマッサージ方法、指圧方法など
③診断方法…病気の発見等、医療目的で身体・器官の状態・構造など計測等する方法(X線測定法等)、診断のための予備的方法(心電図電極配置法)など

3.諸外国の制度
では、これらの点は外国においてはどのようになっているでしょうか。欧州と米国の例を挙げます。

欧州
従来は日本と同様、産業上の利用に当たらないことを理由に医療行為に関する特許申請は拒絶されていました。これに対し、TRIPS協定(知的財産に関する国際条約)との整合性を高めるため2000年にこの制度を改め、医業は産業としつつも医療行為は不特許事由に該当することを明記しました。

米国
不特許事由に関する規定は存在せず、医療行為にも特許を付与し、医師の行為にも特許権は原則として及ぶような規定とされています。しかし、近視手術の方法に関する特許権に基づいて1993年に提起された特許権侵害訴訟を契機として1996年に法改正が行われ、医師等による医療行為は「差止・損害賠償の請求の対象から除外される」ことを明文化しました。
一方、その除外の例外として、バイオテクノロジー特許の侵害となる方法の実施などについては、医師の医療行為としての実施であっても特許権者の差止・損害賠償の請求権が及ぶこととしました。

4.今後について
iPS細胞等再生医療や遺伝子治療、AIの活用など、最近は特に画期的な治療・診断方法や手術手法がいくつも開発されています。これらは難病に苦しめられているたくさんの患者さんを救うことができる反面、医療業界における大きなビジネスチャンスであるともいえます。そのため、大手企業も小規模ベンチャーも、こぞって医療に関する分野のビジネス化を進めています。

このような状況においては、冒頭で述べたように「医療行為は特許不可」という一律の対応であると不十分であり、産業の発展にも良い影響はありません。

そのため、産学両方からこの取扱いを見直すよう意見が出され、実際に特許庁でも医療行為に特許権を付与することや、特許権を付与した場合、実際の医療現場における医師の医療行為に権利行使すること等の是非について検討がなされています。

 

 

医療機関の不正防止・調査

私達が病気や怪我の治療の際お世話になる、病院や診療所等の医療機関。
これらは地域にとって非常に大事な存在です。
また医療機関は一種「聖域」として、一般的な営利企業とは異なる組織体制や文化を持っていることがほとんどです。
しかし、医療機関とて診療報酬というお金を扱い、資産を持つという意味において、不正のリスクにさらされている点で他の企業体と何ら変わる事はありません。このような医療機関において、不正対策をどのように行うべきかについて書いてみました。

1.医療機関の不正について
資金を扱うあらゆる組織において不正リスクは存在しますが、一般の営利企業と収益構造や法令、管理体制の異なる病院・診療所等の医療機関においては、一般的な営利企業とは不正リスクの質や頻度が異なると考えられています。しかしながら、不正リスクに関する理論、管理手法の本質的な所には共通点があります。

2.不正のトライアングル
不正リスクを考える際には、「不正のトライアングル」という概念が非常に役に立ちます。
「不正のトライアングル」とは、アメリカのドナルド・R・クレッシー教授が提唱した不正の仕組みに関する理論です。
具体的には、不正に手を染めるファクターは以下の3点であるとされています。triangle

 (1)不正を行うための「動機・プレッシャー」
 (2)不正を行うことができる「機会」
 (3)不正を行うことが本人にとって「正当化」

これらの条件が一つでも増加すれば、それだけ不正の発生する可能性が高くなっていることを意味します。

 

3.内部統制について
内部統制とは、(1)業務の効率性・有効性 (2)財務報告の信頼性 (3)法令の遵守 (4)資産の保全を目的として法人内で構築される管理体制を指し、「全社的な内部統制」と「業務プロセスに関する内部統制」に区分されます。
昨今、内部統制は上場企業が財務報告の適正性を保証するための開示対象として注目されていますが、本来内部統制は「組織がその目的に従って適切かつ効率的に活動し」「法令を順守し」「資産を保全する」と同時に「適切な情報開示を実施する」ことを可能とするための組織管理であるとされています。
この内部統制は適切な情報開示にはもちろん役立ちますが、不正リスクの低減や、事務部門、医療現場における事故、誤りの低減にも有効です。
但し、内部統制は経営者によって無効化することが可能であるため、経営者が主導する不正には役に立ちません。

4.医療機関における不正の例
①横領・不正請求窓口収入、保管現金、機器、消耗品、互助会資金等の管理を長年同一のベテラン職員に任せていることによる横領とその発覚遅れ自動販売機等売上金の横領医薬品の横流し社会保険診療報酬の不正請求

②キックバック医薬品、医療消耗品の購買担当者が、仕入業者からキックバック等の利益供与を受ける
③不正経理横領等を発覚させないため、帳簿や証拠書類を偽装する架空人件費

5.防止対策
不正のトライアングルの把握
職員における不正のトライアングルがどのような状態にあるかを把握し、不正リスクの発生を未然に抑えます。

病院向け内部統制の整備
病院には病院向きの内部統制があります。病院の特色を理解しつつ、不正が起こりにくい組織体制を整備、維持します。

内偵調査、尋問
残念ながら不正の発生が疑われる場合、疑いのある部署、者に対して内偵調査を行い、必要に応じて不正調査手法を用いて尋問します。

税務調査の利用
税務調査を不正調査に利用します(参考コラムはこちら)。この手法は、内部統制が無効化されやすい経営者の不正にも効果があります。

 

個人診療所レベルなら、院長が末端の職員にまで気を配ることが可能ですから、院長の管理レベル次第でこのようなリスクは防止することが比較的楽です。しかし、病院においては一般的に組織規模が大きく、院長や事務長がいくら気を配っていても末端まで注意を行き届かせることは不可能です。この為、不正リスクを低減する組織的な管理体制は必要です。

美人タレント女医事件

以前、バラエティ番組で「年収は5000万円で豪遊」という、驚くべきキャラクターで話題になった美人の女医さんがいました。
しかし結局、その女医さんは不正行為が明らかになり逮捕され、有罪判決を受けることになってしまったのです。
美人女医が逮捕、有罪判決!ということで世間の耳目を集めたこの事件、実は掘り下げると結構深い問題の根を持っていることが分かります。
以前講演でお話しした内容を抜粋、加筆修正したメルマガ記事をブログ化しています。

1)逮捕、有罪判決
この事件は、脇坂英理子氏(Ricoクリニック)という女性医師が逮捕されたことから衆目を集めることとなりました。
「美人女医」としてもてはやされていた脇坂医師は、TVのバラエティ番組に出演し、ホストクラブで一晩に何百万豪遊したとか、驚くような数の男性遍歴があるなど、常識的な人間からすると耳を疑うような話を番組で披露していました。
しかしその実態は、彼女が経営する美容クリニックで架空診療行為を繰り返し行い、健康保険や国保といった医療保険に対して約7000万円という高額の架空請求を行っていた不正実行者だったのです。
裁判の結果、結局は懲役3年、執行猶予4年の有罪判決となり、医師としても業務停止3年の行政処分を受けることとなりました。

2)手口
それでは、この不正請求はどんな手口で行われていたのでしょうか。
簡単にいうと、「実際に行っていないのに、架空の診療行為をでっち上げる」という手法でした。
例えば、一度通院しただけの患者にも、その後も通院を続けたように偽装して診療報酬を請求することで、架空の診療報酬が手に入るという訳です。
しかし、彼女はそれ以上に破壊的な不正請求にも手を染めていました。

3)「保険証集め」の手法
彼女が不正に請求した医療費には、かなりの割合で「一度も来院したことがない患者」が含まれていたようです。

この「患者」たち、実はアルバイト感覚で集められた芸人や暴力団組員ら数百人が、不正用に彼らの保険証を提供したことによりでっち上げられたものだったのです。
捜査関係者によると、「保険証提供者の報酬はせいぜい数千円。アルバイト感覚でやっていたとしか思えない」とのことでした。

4)組織的な「ビジネス」
実はこのような医療機関は彼女のクリニックだけではありませんでした。
暴力団の「企業舎弟」とされる首謀者たちは、コンサルタントの名目で元々経営の苦しい医療機関に目を付け、不正グループに勧誘していたのです。
また首謀者グループにはホストもおり、ホストクラブで受け皿となる女医や保険証の提供者となるホステスを探していたそうです。
同時にクラブ経営者たちにも報酬を提示して女医の紹介やニセ患者集めを働きかけていました。
結局、このスキームで得られた不正な利益のうち、一部は暴力団に上納されていたのです。

5)不正請求の主な内容
健康保険に対する医療費の不正請求は、この事件のようなものだけではありません。一般的なものだけでもこれだけあります。

  • 架空診療・投薬による請求…診療していないのに、診療したことにして診療報酬を不正に請求
  • 生活保護者(自己負担なし)に対する架空診療、過剰診療
  • 振替請求…外来診察なのに入院診察として扱い、診療報酬を不正に請求
  • 二重請求…患者が自費で診療したものを、保険診療したものと扱い二重請求
  • 付増請求…血液検査の際、採血は1回だったにもかかわらず、数回に分けて検査したように診療報酬を不正に請求
  • 健康診断の保険請求…健康診断には本来保険が適用されない
  • 看護師等の水増しによる不正請求…看護要員の長期にわたる不足にもかかわらず変更の届出を行わず、診療報酬を不正に請求していた。
  • 施設基準の虚偽申請…一定の施設や人的要件を要する請求につき、届出の際行われる検査時だけ満たし、検査が終われば元に戻していた。

6)処分や対応は
医療保険による保険診療については、保険診療報酬支払機関(国保、社保)から本人に対して確認通知があり、本人が知らない医療費請求についてはチェックをかけることができるようになっています。
またこのような不正が行われた場合には、厚生局・厚生労働省による指導、調査、行政処分や、医師免許・保険医療機関の取り消しなどの処分がなされることとなっており、刑事罰も合わせて一定の抑止効果を得ているとは思います。
しかし、医療サービスを受けた本人がその内容に無関心だったり、また患者による不正への積極的、消極的関与がある場合、施設基準など患者の目に触れにくい複雑なもので不正が行われる場合には発覚が非常に難しくなります。これに加え、今回の事件のように最初から組織的に組み立てられたものを積極的に摘発することは難しくなります。
健康保険は加入者の保険料や税金が使われる極めて公益性の高い制度です。
医療機関自体の倫理保持や、通報窓口や内部監査体制により防止・発見対策などを整備することが急務だと思います。

 

 

医療法人について ~ こんなにあるメリット・デメリット・注意点

はじめに
医療法人制度は、医療事業を法人組織化することにより、その運営に安定性、持続性をもたらすことを目的として作られました。昭和25年に始まった医療法人制度も、幾多の改正を経て「一人医療法人」制度の導入や「持分の定めのない医療法人」など、現在の制度に至っています。
この医療法人制度、本質である「非営利性」や、「医療法による規制」などはもちろん重視すべきなのですが、広い意味での経営安定につながる「税制上のメリット」や「医業継続上の有利性」など、小規模な診療所でも活用すべき論点がたくさんあります。
この記事は、特に「一人医師医療法人」に焦点を当て、メリットやデメリット、そして少々難しい注意点について簡単に説明します。
分量が多くなりますので簡単な説明に留めますが、ご興味がおありの方は是非事務所までお問い合わせ下さい。

1.一人医療法人のメリット
①個人財産と法人経営が分離されるため、適正な医業経営の実践が可能となります。
②法人税の実効税率が低いため、所得税よりも通常課税が小さくなります。また理事長先生の給与には「給与所得控除」が適用され、必ず節税になります。
③理事長家族への所得分散が容易になり、個々人の所得税・住民税の税率が下がることで節税ができます。
④理事長先生に支払う退職金を、法人の損金として計上することができます(個人は不可)。また退職金は退職所得控除を控除した金額の1/2が課税の対象になるうえ、分離課税のため、かなりの節税となります。
⑤個人はわずかな控除しかできない生命保険料などを、損金に計上できます。
⑥交際費や車両関係費に対する扱いが緩和されます。例えば、個人時代に使用する車両関係費はその10%~50%について家計分として自己否認(個人使用分を経費にしない)しなければなりませんが、法人名義の車両は原則として全額経費になります。
⑦欠損金の繰越が9年間認められます(個人だと青色申告で3年間、平成29年4月1日以降はさらに10年と伸びます)。
⑧持分がないため、相続対策がやりやすくなります。
⑨法人になると社会保険支払基金の源泉徴収がなくなり、資金繰りが楽になります。
⑩将来に後継者がいなくても、個人病医院のように医療機関を閉院しなくて済みます。
⑪別の医師に医療法人を低い税負担で譲渡することができます。

2.医療法人のデメリット
①交際費の一部が損金不算入となります。但し法人税法の改正により、事実上問題とはならなくなりました。
②社会保険加入の義務が発生し、雇用側の負担が増加します。
③設立に関しては、かなり複雑な手続(届出や登記)が必要となりますので、院長先生ご本人や事務長さんが行うことはほぼ不可能です。
④医業専門でない税理士先生が担当している場合、同様に手続が難しく、失敗してしまう場合があります。特に、登記申請や保健所、施設認定などの届出タイミングを誤ると、一時的に社会保険診療が出来ない(請求できない)といった、冗談では済まないトラブルも発生する場合があります。

3.法人成りによる一人医療法人の設立認可申請に係る必要書類(一般的なもの)
・医療法人設立認可申請書
・定款
・設立時の財産目録、各内訳明細書
・負債の残高証明及び債務引継承認書(負債を引き継ぐ場合)
・設立決議録
・診療施設の概要
・不動産賃貸契約書
・役員就任承諾書及び履歴書
・印鑑登録証明書
・管理者就任承諾書
・医師・歯科医師免許証のコピー
・社員及び役員の名簿
・基金の募集に関する書類
・登記事項証明書
・賃貸契約の引継承認書、賃貸契約書(不動産、リース等)
・原本証明

4.注意点
①医師国保、歯科医師国保
医師の場合、個人事業であれば医師国保、歯科医師国保に加入できます。(存在しない都道府県もありますので、必ず加入できるとは限りません。)
医師国保の場合、通常の国保と違い収入により保険料が上下することがありません。
個人事業から法人成りして医療法人になる場合でも、「個人時代に医師国保に加入している場合」は、医療法人になった後でも、引き続き医師国保に加入することが出来ますが、医療法人になった後に、初めて医師国保に加入しようとしても認められませんので注意が必要です。

②法人のお金は、院長の自由にはならない
理事長と医療法人は、人格が異なるため、理事長でも法人のお金を勝手に流用することはできません。
もし、個人の資金繰りのために医療法人から借りた場合には利息を付けて返済しなければならなくなります。
法人から見た場合、理事長が個人的に使ったお金は、貸付金若しくは役員賞与(経費にならない)と認識されます。
また、全く同じ効果を持つ費用でも、理論的・実務的に法人と個人で経費になるかどうかが異なる場合があります。この点についても、常に相談できる専門家を持つことが必要です。

③届出・登記などの手続きが発生する
設立手続き、決算後の届出・登記など、法人の場合は、面倒な届出等が発生します。
具体的には、定期的に社員総会を開催し、その議事録を作成し、決算事業年度終了後に決算の届出、及び、総資産の変更登記、並びに、変更登記にかかる官庁への届出が必要となります。
また、定款の記載事項に変更があった場合(例えば、診療所移転など)に、都道府県知事へ申請し、その許可を得なければならないなど、管理業務の負担が増加します。

④配当禁止のため持分評価額が増加する(出資額限度法人を除く)
医療法人は株式会社と違って、利益が出ても配当することが出来ません。
したがって、利益が医療法人に留保されるため、その分相続財産としての出資持分の評価額が大きくなりやすく、医療法人の出資金という換金性の低い相続財産が膨らみがちになります。
ただし、クリニックである医療法人の規模であれば、毎月の役員報酬や役員退職金などの支給額で、出資金が膨らまないようにコントロールすることは可能です。
平成19年3月以前に設立された医療法人は出資持分があり相続税が課税されますので、この対策(増加を押さえたり、持分のない医療法人に移行するなど)は必須です。

⑤解散時のみなし配当所得課税
利益の内部留保が多くなっていった場合、解散時における配当所得課税が生じます。
ただし、解散時点までに余剰金を意図的にゼロになるまで減少させていけば(役員報酬の増加、役員退職金の支給など)、みなし配当所得を少なくすることは可能です。

⑥各都道府県ごとに、実施すべき手続や提出書類、スケジュールがかなり異なっています

⑦個人時代の借入金は全て引き継げません。法律上は「設備に関する借入金に限る」とされているのですが、実際の運用は都道府県によって異なります。

⑧その他
これら以外にもたくさんあるのですが、分量が多くなりますのでリストしておくに留めます。検討される際は、専門的に知識や経験のあるコンサルタントへ必ずご相談ください。

・役所窓口とのコミュニケーションは綿密にとっておく
・移行資産負債の検討は厳密に
・銀行等への確認書は、出来るだけ早めに出しておく
・理事捺印なども早い目に対応しておく
・登記完了報告書や、銀行の手続、資金繰りその他 設立認可、登記後も気を抜けない

以上

医療法人について ~ こんなにあるメリット・デメリット・注意点

はじめに
医療法人制度は、医療事業を法人組織化することにより、その運営に安定性、持続性をもたらすことを目的として作られました。昭和25年に始まった医療法人制度も、幾多の改正を経て「一人医療法人」制度の導入や「持分の定めのない医療法人」など、現在の制度に至っています。
この医療法人制度、本質である「非営利性」や、「医療法による規制」などはもちろん重視すべきなのですが、広い意味での経営安定につながる「税制上のメリット」や「医業継続上の有利性」など、小規模な診療所でも活用すべき論点がたくさんあります。
この記事は、特に「一人医師医療法人」に焦点を当て、メリットやデメリット、そして少々難しい注意点について簡単に説明します。
分量が多くなりますので簡単な説明に留めますが、ご興味がおありの方は是非事務所までお問い合わせ下さい。

1.一人医療法人のメリット
①個人財産と法人経営が分離されるため、適正な医業経営の実践が可能となります。
②法人税の実効税率が低いため、所得税よりも通常課税が小さくなります。また理事長先生の給与には「給与所得控除」が適用され、必ず節税になります。
③理事長家族への所得分散が容易になり、個々人の所得税・住民税の税率が下がることで節税ができます。
④理事長先生に支払う退職金を、法人の損金として計上することができます(個人は不可)。また退職金は退職所得控除を控除した金額の1/2が課税の対象になるうえ、分離課税のため、かなりの節税となります。
⑤個人はわずかな控除しかできない生命保険料などを、損金に計上できます。
⑥交際費や車両関係費に対する扱いが緩和されます。例えば、個人時代に使用する車両関係費はその10%~50%について家計分として自己否認(個人使用分を経費にしない)しなければなりませんが、法人名義の車両は原則として全額経費になります。
⑦欠損金の繰越が9年間認められます(個人だと青色申告で3年間、平成29年4月1日以降はさらに10年と伸びます)。
⑧持分がないため、相続対策がやりやすくなります。
⑨法人になると社会保険支払基金の源泉徴収がなくなり、資金繰りが楽になります。
⑩将来に後継者がいなくても、個人病医院のように医療機関を閉院しなくて済みます。
⑪別の医師に医療法人を低い税負担で譲渡することができます。

2.医療法人のデメリット
①交際費の一部が損金不算入となります。但し法人税法の改正により、事実上問題とはならなくなりました。
②社会保険加入の義務が発生し、雇用側の負担が増加します。
③設立に関しては、かなり複雑な手続(届出や登記)が必要となりますので、院長先生ご本人や事務長さんが行うことはほぼ不可能です。
④医業専門でない税理士先生が担当している場合、同様に手続が難しく、失敗してしまう場合があります。特に、登記申請や保健所、施設認定などの届出タイミングを誤ると、一時的に社会保険診療が出来ない(請求できない)といった、冗談では済まないトラブルも発生する場合があります。

3.法人成りによる一人医療法人の設立認可申請に係る必要書類(一般的なもの)
・医療法人設立認可申請書
・定款
・設立時の財産目録、各内訳明細書
・負債の残高証明及び債務引継承認書(負債を引き継ぐ場合)
・設立決議録
・診療施設の概要
・不動産賃貸契約書
・役員就任承諾書及び履歴書
・印鑑登録証明書
・管理者就任承諾書
・医師・歯科医師免許証のコピー
・社員及び役員の名簿
・基金の募集に関する書類
・登記事項証明書
・賃貸契約の引継承認書、賃貸契約書(不動産、リース等)
・原本証明

4.注意点
①医師国保、歯科医師国保
医師の場合、個人事業であれば医師国保、歯科医師国保に加入できます。(存在しない都道府県もありますので、必ず加入できるとは限りません。)
医師国保の場合、通常の国保と違い収入により保険料が上下することがありません。
個人事業から法人成りして医療法人になる場合でも、「個人時代に医師国保に加入している場合」は、医療法人になった後でも、引き続き医師国保に加入することが出来ますが、医療法人になった後に、初めて医師国保に加入しようとしても認められませんので注意が必要です。

②法人のお金は、院長の自由にはならない
理事長と医療法人は、人格が異なるため、理事長でも法人のお金を勝手に流用することはできません。
もし、個人の資金繰りのために医療法人から借りた場合には利息を付けて返済しなければならなくなります。
法人から見た場合、理事長が個人的に使ったお金は、貸付金若しくは役員賞与(経費にならない)と認識されます。
また、全く同じ効果を持つ費用でも、理論的・実務的に法人と個人で経費になるかどうかが異なる場合があります。この点についても、常に相談できる専門家を持つことが必要です。

③届出・登記などの手続きが発生する
設立手続き、決算後の届出・登記など、法人の場合は、面倒な届出等が発生します。
具体的には、定期的に社員総会を開催し、その議事録を作成し、決算事業年度終了後に決算の届出、及び、総資産の変更登記、並びに、変更登記にかかる官庁への届出が必要となります。
また、定款の記載事項に変更があった場合(例えば、診療所移転など)に、都道府県知事へ申請し、その許可を得なければならないなど、管理業務の負担が増加します。

④配当禁止のため持分評価額が増加する(出資額限度法人を除く)
医療法人は株式会社と違って、利益が出ても配当することが出来ません。
したがって、利益が医療法人に留保されるため、その分相続財産としての出資持分の評価額が大きくなりやすく、医療法人の出資金という換金性の低い相続財産が膨らみがちになります。
ただし、クリニックである医療法人の規模であれば、毎月の役員報酬や役員退職金などの支給額で、出資金が膨らまないようにコントロールすることは可能です。
平成19年3月以前に設立された医療法人は出資持分があり相続税が課税されますので、この対策(増加を押さえたり、持分のない医療法人に移行するなど)は必須です。

⑤解散時のみなし配当所得課税
利益の内部留保が多くなっていった場合、解散時における配当所得課税が生じます。
ただし、解散時点までに余剰金を意図的にゼロになるまで減少させていけば(役員報酬の増加、役員退職金の支給など)、みなし配当所得を少なくすることは可能です。

⑥各都道府県ごとに、実施すべき手続や提出書類、スケジュールがかなり異なっています

⑦個人時代の借入金は全て引き継げません。法律上は「設備に関する借入金に限る」とされているのですが、実際の運用は都道府県によって異なります。

⑧その他
これら以外にもたくさんあるのですが、分量が多くなりますのでリストしておくに留めます。検討される際は、専門的に知識や経験のあるコンサルタントへ必ずご相談ください。

・役所窓口とのコミュニケーションは綿密にとっておく
・移行資産負債の検討は厳密に
・銀行等への確認書は、出来るだけ早めに出しておく
・理事捺印なども早い目に対応しておく
・登記完了報告書や、銀行の手続、資金繰りその他 設立認可、登記後も気を抜けない

以上

病院の不正防止・調査

1.病院の不正について
資金を扱うあらゆる組織において不正リスクは存在しますが、一般の営利企業と収益構造や法令、管理体制の異なる病院においては、一般的な営利企業とは不正リスクの質や頻度が異なると考えられています。しかしながら、不正リスクに関する理論、管理手法の本質的な所には共通点があります。

2.不正のトライアングル
不正リスクを考える際には、「不正のトライアングル」という概念が非常に役に立ちます。
「不正のトライアングル」とは、アメリカのドナルド・R・クレッシー教授が提唱した不正の仕組みに関する理論です。具体的には、不正に手を染めるファクターは以下の3点であるとされています。
(1)不正を行うための「動機・プレッシャー」
(2)不正を行うことができる「機会」
(3)不正を行うことが本人にとって「正当化」
これらの条件が一つでも増加すれば、それだけ不正の発生する可能性が高くなっていることを意味します。

3.内部統制について
内部統制とは、(1)業務の効率性・有効性 (2)財務報告の信頼性 (3)法令の遵守 (4)資産の保全を目的として法人内で構築される管理体制を指し、「全社的な内部統制」と「業務プロセスに関する内部統制」に区分されます。
昨今、内部統制は上場企業が財務報告の適正性を保証するための開示対象として注目されていますが、本来内部統制は「組織がその目的に従って適切かつ効率的に活動し」「法令を順守し」「資産を保全する」と同時に「適切な情報開示を実施する」ことを可能とするための組織管理であるとされています。
この内部統制は適切な情報開示にはもちろん役立ちますが、不正リスクの低減や、事務部門、医療現場における事故、誤りの低減にも有効です。

4.病院における不正の例

①横領

  • 窓口収入、保管現金、機器、消耗品、互助会資金等の管理を長年同一のベテラン職員に任せていることによる横領とその発覚遅れ
  • 自動販売機等売上金の横領
  • 医薬品の横流し

②キックバック

  • 医薬品、医療消耗品の購買担当者が、仕入業者からキックバック等の利益供与を受ける

③不正経理

  • 横領等を発覚させないため、帳簿や証拠書類を偽装する
  • 架空人件費

5.防止対策

  • 不正のトライアングルの把握
    職員における不正のトライアングルがどのような状態にあるかを把握し、不正リスクの発生を未然に抑えます。
  • 病院向け内部統制の整備
    病院には病院向きの内部統制があります。病院の特色を理解しつつ、不正が起こりにくい組織体制を整備、維持します。
  • 内偵調査、尋問
    残念ながら不正の発生が疑われる場合、疑いのある部署、者に対して内偵調査を行い、必要に応じて不正調査手法を用いて尋問します。
  • 税務調査の利用
    税務調査を不正調査に利用します(参考コラムはこちら

6.お問い合わせ、ご相談、料金
個人診療所レベルなら、院長が末端の職員にまで気を配ることが可能ですから、院長の管理レベル次第でこのようなリスクは防止することが比較的楽です。しかし、病院においては一般的に組織規模が大きく、院長や事務長がいくら気を配っていても末端まで注意を行き届かせることは不可能です。この為、不正リスクを低減する組織的な管理体制は必要です。

私どもは、企業の公認会計士監査や内部統制構築、不正防止・調査の実績、また認定登録医業経営コンサルタントの実務経験を生かし、これらの不正リスクを低減する体制構築のお手伝い、また不正調査を行うことが可能です。
病院における不正防止にご興味のある方、また、残念ながら不正が疑われる事実や情報が現時点で顕在化している医療機関におかれましては、是非お気軽にご相談下さい(ご相談は無料)。

以上

「出資持分なし医療法人」への移行と認定制度について

医療法人とは、「病院、医師若しくは歯科医師が常時勤務する診療所又は介護老人保健施設を開設しようとする 社団 又は 財団(医療法の定義)」を言います。
医療自体は医師等の専門家が行うべきものですが、病院のように大規模な組織や施設をもつ場合には、個としての活動には限界があり、組織経営が必要となってきたことから定められた制度です。

この「医療法人」制度は、昭和25年に始まり、その後昭和39年の「特定医療法人」制度や、昭和60年の「一人医師医療法人」制度など、変遷を経て現在に至っています。

さて、現在存在する医療法人の多くは、平成19年4月1日より前に設立された「出資持分(株式のようなもの)あり」法人となっています。
現在この「出資持分のある医療法人」の新規設立は認められておらず、「経過措置(型)医療法人」と呼ばれています。

これらの法人の出資持分には財産価値があります。このため、出資持分には以下のような問題が発生します。

  • 出資割合に応じて純資産の払戻しを請求できる
    →医療法人の資金が激減し、資金繰りを圧迫する可能性がある
  • 出資者が死亡した場合、相続財産となる(時価評価は株式等に準じて行われます)
    →換金できない資産(持分)に高額な相続税が課税される
    相続税の概算についてはこちら(相続税の概算)をご覧ください
  • ある出資者が持分を放棄した際、他の出資者持分の価値がその分上がったものとして、他の出資者に「贈与税」が課税される

このような問題を回避する手段として「出資持分なし医療法人」への移行という手続が準備されています。
この手続は、出資者が自分の出資持分を放棄することで、上記のような問題を解決することを目的としています。
(※もちろん、こういう問題に心配が要らない場合、持分ありのままでも問題ありません)

この「出資持分なし医療法人」への移行を促進するため、厚生労働省は 「認定制度」を作りました。
認定制度の流れは、以下の通りです(厚生労働省資料より )。

この制度の特徴は、以下の通りです。

  • 認定を受けると、上記の問題点で説明した「贈与税」「相続税」の納税が猶予されます
  • 認定の日から3年以内に出資持分が放棄され、持分のない医療法人になると、猶予された税額が免除されます

なお、出資持分の免除により、免除した者の相続税や贈与税が不当に減少すると認められる場合(相続税法66条④)の「法人に対する贈与税課税」は、依然としてのこっています。この課税がなされないためには、運営組織の適性性や法人の社会的存在としての認識など、いくつかの要件を満たす必要があります。

出資持分は財産であるとともにオーナーシップの源泉であり、これを簡単に放棄することは医療法人の経営に悪影響を与えるかもしれないという懸念をお持ちの方も多いと思います。
この考え方は間違っている訳ではありませんが、他方多くの医療法人が抱える純資産は、前述のような金銭的問題を必ず生みます。
財産的オーナーシップの消失は、人的なオーナーシップ(ガバナンス)などでカバーすることも可能ですので、経営体制の強化とともに、ぜひこの認定制度を活用し、持続的な病院・診療所経営が可能となる体制を整えて頂きたいと考えております。

医療機関の消費税-「益税・損税」のメカニズムとあるべき政策

はじめに

平成26年4月1日から、消費税の税率が8%となった。この税率アップは、前回平成9年に税率が5%とされてから実に17年ぶりの税率改定となる。このことにより、元々消費税に関連して存在していた問題のいくつかが改めてクローズアップされることとなった。

我が国の消費税には、いわゆる「益税」の問題、すなわち最終消費者から預かった税金が全て納付されない場合がある、という問題が議論されている。しかし、医療機関に限れば、逆に「損税」と言われる論点が存在することも忘れてはならない。これは、社会保険診療報酬が消費税法上非課税扱いとなることに伴う、医療機関の消費税負担問題である。

以下、消費税の歴史や税体系、課税構造を説明しつつ、この損税問題がなぜ発生するか、また国民皆保険制度の元このような問題を解決するためには、どのような政策を採るべきかについて考察する。

 

1.我が国の消費税の歴史と現状について

1)物品税

平成元年に消費税が導入されるまでの間、我が国においては間接税の一種である「物品税」が長い間採用されてきた。この物品税は、間接税についての伝統的な考え方の一つである、「生活必需品に対しては課税を控え、贅沢品はそれを購入する者に担税力が認められるから重く課税する」という考え方に基づく課税体系を基本としていた。

上記のような考え方に基づく物品税は、どの品目を課税対象とするかについてあらかじめリストアップしておく必要がある。しかし、需要者側のニーズが多様化することにより、同じ物品でも生活必需品か贅沢品であるかといった判定があいまいで課税に困難が生じたり、本来奢侈度の多寡で税率を変えていたものが不公平感のある課税体系となったりといった問題が発生していた。また、様々に進化するサービス業には原則課税されないなど、課税ベースの狭さも課題であった。

2)消費税成立までの流れ

このような問題を抱えた物品税に変わり、一般的な付加価値税の体系を持つ消費税については長い間議論や政治的検討がなされてきたが、下記の通り平成元年にようやく現在の消費税が導入された。

消費税導入から現在に至る流れについて、下記(表1 消費税の歴史)にあらましを示す。

表1 消費税の歴史

昭和53年 第1次大平内閣時に、一般消費税導入案が浮上。総選挙の結果を受け撤回。
昭和61年 第3次中曽根内閣時に、売上税法構想。
昭和63年 竹下内閣時に、消費税法が成立、12月30日公布
平成 元年 4月1日 消費税法施行 税率3%
平成 9年 4月1日、村山内閣で内定していた地方消費税の導入と消費税等の税率引き上げ(5%)を橋本内閣が実施。
平成24年 野田内閣が消費税率引き上げ法案を提出。8月10日、参院本会議で可決成立。
平成25年 安倍内閣が消費税率の8%への引き上げを決定。
平成26年 消費税率の引き上げ(8%)が実施される。

 

2.消費税の課税構造

1)概要

消費税の課税構造は一般的に、事業者が「売上等で顧客から預かった消費税」から、「仕入や経費等で支払った消費税」を差し引いた額を納税するという課税構造であると説明されることが多い。しかし、消費税の課税は実際にはもう少し異なる形で計算されている。

消費税の「課税標準(税金をかける元となる金額)」はあくまで売上等の「収入」であり、法律の建前としてはこれをまず納付するという形になっている。具体的には、課税標準に6.3%の消費税率(国税分。残り1.7% は「地方消費税」)を乗じたものが法律上「消費税額」と呼ばれているのである。

そして、これに対応する「仕入税額(支払った消費税額)」で一定の要件を満たす金額を控除したものが「納付税額」と呼ばれ、納付する国税額となる(その後地方消費税額が計算される)。

一般的に、消費税をはじめとする付加価値税の課税やその計算、管理には本来「インボイス方式(税務署等が発行する所定の伝票を消費税の支払・受取時に使い、納税額を当該伝票で確定する方式)」が適しているが、消費税の導入当初、中小企業の事務負担軽減のため見送られた経緯がある。

上記の通り、消費税は「預り金」ではなく、あくまで「事業者が受け取った金額に対する消費税」が主であり、支払った消費税は「控除できる」部分に過ぎないのである。このことは消費税導入当初から研究者や実務家によって指摘されており、現在は国税庁も「預り金的性格」であると表現することが多い。

 

2)消費税法の体系

消費税法は、以下の通りの税法体系となっている。

第一章 総則(第一条―第二十七条)

第二章 課税標準及び税率(第二十八条・第二十九条)

第三章 税額控除等(第三十条―第四十一条)

第四章 申告、納付、還付等(第四十二条―第五十六条)

1)で説明した通り、第二章で「課税標準」や「税率」について規定し、第三章で「税額控除」について規定するという体系となっている。

 

3)計算方法

消費税の計算方法は、おおよそ以下の通りである。

  • 「課税標準」と「税額控除」
①課税売上高(課税雑収入を含む)×6.3%を「課税標準」とする
②課税仕入、課税経費から「税額控除額(6.3%)」を計算
③ ①-②=「消費税額(国税)」
④ ③×17÷63=「地方消費税額」
⑤ ③+④=「納付税額」

 

  • 課税売上高が5億円以下、かつ課税売上高割合(売上や雑収入、固定資産の売却など全ての収入取引に占める課税売上高の割合)が95%以上でなければ②の全額を控除することができない。
  • 上記を除く場合は、②のうち「課税売上に対応する課税仕入」に限り①から控除できる。
  • 控除可能な仕入消費税額が課税売上に対する消費税額を上回った場合、当該上回った部分は還付される。
  • 2事業年度前の課税売上高が5000万円以下の事業者は、選択により「簡易課税」制度が選択できる。これは、上記の「消費税額」から、事業ごとに認められた「みなし仕入率」により計算された仕入税額を控除することで納付税額が計算できる簡易な方法である。

 

4)課税・非課税・不課税

消費税法上、事業者が行う取引は、以下の3つに分類して課税関係が決められている。

  • 課税…「対価性」のある国内取引(非課税取引を除く)
  • 非課税…「対価性」はあるが、消費されないもの(土地など)や政策上消費税を課さないもの(住宅貸付、医療など)
  • 不課税(免税)…「対価性」のないもの(贈与など)、国内取引でないもの(輸出)

 

5)基準期間

我が国の消費税は、課税売上高を基準として、主に小規模事業者に対する負担軽減(免税)や手続の簡易化(簡易課税の適用)などを認めているが、この判定に使用する課税売上高は、事務手続を考慮して原則として2事業年度前のものとなっている。

 

3.医療と消費税の関係

1)消費税導入時における医療の扱い[参考1]

理論的には医療も「サービス業」であり「役務提供」の一種であるから、消費税が課税の対象とする「対価性ある役務提供」であると言える。しかしながら、医療は所得の大小に関わらず、全ての人の生命を守るために必要なものであり、需要側(患者)、供給側(医療)ともに採算を考えずに支出、供給せざるを得ないものである。

このように、医療は低所得者であっても生きていくために選択の余地なく必要となる支出であり、そもそも逆進的な要素を持っている。この上、さらに逆進性を持つと言われる消費税を課税すると、低所得者に対する負担をより増大することになり、公的医療保険の趣旨にもそぐわない。

このため、消費税法は6条(非課税)及び別表第1において医療(公的医療保険の対象となるものに限る)を非課税としているのである。

2)現在の消費税における医療、介護の取扱

それでは、現在の消費税法における医療、介護の取扱について、先に述べた「別表第1」の記載から抜粋して説明する。

 

①社会保険医療の給付等

健康保険法、国民健康保険法などによる医療、労災保険、自賠責保険の対象となる医療などは非課税。但し、美容整形や差額ベッドの料金及び市販されている医薬品を購入した場合は課税取引となる。

 

②介護保険サービスの提供

介護保険法に基づく保険給付の対象となる居宅サービス、施設サービスなどは非課税。但し、サービス利用者の選択による特別な居室の提供や送迎などの対価は課税取引となる。

 

③社会福祉事業等によるサービスの提供

社会福祉法に規定する第一種社会福祉事業、第二種社会福祉事業、更生保護事業法に規定する更生保護事業などの社会福祉事業等によるサービスの提供は非課税。

 

3)社会保障・税一体改革と税率引き上げ

平成24年6月21日、当時政権党(野田内閣)であった民主党と、野党第一党であった自民党、公明党の三党間において、「社会保障・税の一体改革」について合意が成立した。この合意に基づき、平成24年6月26日、消費税増税を柱とする社会保障と税の一体改革関連法案が衆議院本会議で採決され、民主党・国民新党・自民党・公明党の賛成多数で可決、平成24年8月22日に公布された(平成24年法律第68号)。

この後自民党への政権交代がなされた後も経済動向を注視しながら消費税率引き上げの可否を検討した結果、平成25年10月1日、安倍首相は、官邸で開かれた政府与党政策懇談会で、平成26年4月に消費税率を8%に引き上げると表明した。

 

4.益税、損税のメカニズム

1)益税問題

我が国の消費税には導入当初から「益税」と呼ばれる問題が指摘されている。この益税は、簡単に言えば「顧客から預かったとされる消費税が全て納税されない」という問題である。

以下この「益税」問題に関して説明するが、消費税制度は平成元年の導入当初から現在に至るまでかなり変遷しているため、下記の説明は現在の制度を対象としている。

 

①免税事業者

基準期間(2事業年度前)の課税売上高が1000万円以下の事業者は、消費税の納税義務が免除される。これは、小規模事業者の事務負担を軽減するための制度と言われている。

このような事業者でも、消費者は消費税を含んだ支払をする必要がある(外見的に課税事業者か免税事業者か判別できるか否かに関わらず、顧客は消費税分を含めて支払う必要がある)ため、免税事業者に支払われた消費税については全額納税がなされないこととなる。その納税がなされない部分は事業者の利益になるが、この部分がいわゆる「益税」と呼ばれる。

 

②簡易課税事業者

前述の通り、消費税は原則「課税売上に係る消費税額」から「課税仕入に係る消費税額」を控除することで計算される。

しかし、基準期間における課税売上高が5000万円以下である事業者は、「みなし仕入率」を用いて仕入税額を計算することができるとされている。これを「簡易課税制度」と言う。

この「みなし仕入率」は、事業の種類(卸売、小売、製造、各種サービス業等)に応じて90%から40%まで段階的に設定されているが、これらはそれぞれの業種ごとの平均的な課税仕入率(課税仕入が課税売上の何%となるか)よりも納税者に若干有利、すなわち大きくなるように設定されていると言われている。

このため、実際の仕入税額よりみなし仕入税額の方が大きくなり、その差額部分がいわゆる「益税」となる。この制度も小規模事業者の事務負担軽減のために設けられた制度である。

 

2)損税問題

2.消費税の課税構造 3)計算方法 で説明した通り、消費税法上、事業者が課税仕入となる仕入や経費への支払を行ったとしても、その課税仕入が課税売上に対応するものでなければ当該課税仕入を課税売上から控除することは出来ない。

医療機関の収入が全て社会保険診療報酬だけであったとすると、3.医療と消費税の関係 1)消費税導入時における医療の扱い で説明した通り、この収入は消費税法上非課税と規定されているから、当該医療機関には納税すべき消費税が発生しないこととなる。

他方、医療機関が支払う医薬品仕入、家賃、検査機器やその他経費については消費税が課税されている。となると、課税売上がない事業者に発生した仕入消費税額は一切控除できない。そうであれば当然、課税売上のある事業者には認められている「仕入税額の還付」(2.消費税の課税構造 3)計算方法 を参照)も受けられないこととなる。

医療機関も理論的にはサービス業であるから、本来消費税を負担すべきなのはサービスを受ける患者である。しかしながら、上記のようなメカニズムにより、結果としてあたかも医療機関が消費税の最終負担者のような形になっているのである。これがいわゆる「損税」問題である。

この「損税」問題について、厚生労働省は「診療報酬改定の際、影響額を織り込んでいる」と主張している。具体的には、平成元年(消費税導入、税率3%)時点で0.76パ-セント、平成9年(消費税率を5%に引き上げ)の際に0.77パ-セント、都合1.53パ-セントを行政措置として社会保険診療報酬に上乗せして控除対象外消費税の手当をしてきたというものである。そしてこの引き上げは、消費税や税率引き上げで増加する医療機関の平均的な「損税」部分に見合ったものであるとされている。

しかし、日本医師会は、調査の結果、医療機関の規模に関わらず現時点においても社会保険診療等収益の2.2%に相当する消費税の負担増が発生しており、2.22%―1.53%=0.69%分の損害が放置されていると主張している[参考2]。

このような主張に基づくと、予定されている税率の引き上げはいわゆる「損税」問題を拡大し、医療機関の経営を圧迫する恐れがある。

 

5.採るべき政策についての考察

1)問題点の整理

社会保障と税の一体改革は、社会保障の安定財源確保と財政健全化を同時に達成することを目指す観点から行われるものであり、消費税の税率引き上げもこの改革を目的として行われることは既に述べた。しかし、社会保障の持続可能性を目的としたこの税率引き上げは、消費税の負担割合増加を通じて「損税」問題を拡大し、結果として社会保障の重要な領域である医療の消費税負担問題を拡大するというジレンマを包含した政策であるとも言える。

この問題については、厚生労働省は前述の通り、消費税導入時と税率引上げ時に、診療報酬の上乗せにより解決済みであるとしてきた。しかしながら、医師会や医療機関からは、増加する負担に対して不十分であること、改定項目が限られていて公平に配賦しているとはいい難いこと、またその後のマイナス改定等により現在の補填状況が検証不能であること、等が問題として指摘されている[参考2]。

 

2)採るべき政策とは

このような問題に対しては、どのような政策を採るべきだろうか。

3.医療と消費税の関係 1)消費税導入時における医療の扱い で説明した通り、医療(特に社会保険診療報酬の対象となる一般的な医療)については公共性が極めて強く、また一体改革の目的である社会保障の対象そのものであることから、消費税の軽減税率(食糧や衣料など基本的な生活必需品に一般の税率より低い税率を適用する方式)やゼロ税率(課税だが税率をゼロとする方式)は、そもそも「課税」という概念から見てそぐわないと考える。

他方、厚生労働省等が主張するように、医療が非課税となっていることで増える医療機関の負担(仕入税額に関するもの)を診療報酬の改定で対応する方式についても、改定の客観的な合理性・公平性を欠き曖昧で不十分である。

私は、上記の問題点を考慮した上で、下記の政策を採るべきであると提唱する。

  • 社会保険診療報酬は、消費税の非課税売上とするが、課税売上割合の計算上、課税売上として取り扱う。また社会保険診療報酬に対応する課税仕入は、税額控除(還付)対象とする
  • 社会保険診療報酬は、消費税の負担を考慮外として計算する

以下、上記について個別に説明する。

 

3)消費税上、社会保険診療報酬のあるべき取扱い[参考3]

消費税法上、輸出に関しては免税扱いとなっている。このため、例えば輸出が100%の事業者であれば、国内で商品を仕入れた際や経費を支払った際同時に支払った消費税についても、理論的には課税売上高がないため控除できないこととなる。

しかし消費税法は、あくまで輸出自体は免税としながらも、その他の場合、すなわち課税売上割合の計算や課税売上に対応する課税仕入の判定においては、輸出を課税取引とみなす規定を置いている(消費税法31条)。

この結果、前述の100%輸入となっている事業者であっても、国内で支払った消費税額は全額税額控除の対象となり、輸出免税により消費税が発生していないことから税額控除対象の消費税が全額還付されるのである。

上記の考え方は、社会保険診療報酬にも適用が可能であるものと考える。すなわち、政策目的から必要となる社会保険診療報酬の非課税性は保持しつつ、輸出と同様に、課税売上割合の計算や課税売上に対応する課税仕入の判定においては社会保険診療報酬を課税取引とみなす方式である。このような方式を採用することで、例えば収入の100%が社会保険診療報酬である医療機関においては、支払った仕入税額が全て控除対象となり、還付されることとなるのである。

なお、仮に上記のような方式を現行の消費税法に適用する場合、仕入税額控除の「帳簿記載要件(消費税法30条7~10項)」には注意が必要である。この要件は不正な税額控除を防ぐため、一定の要件を満たした仕入税額のみを控除させるために定められている。具体的には請求書と、以下の通りの情報を記載した帳簿を保存することとされている。

  • 課税仕入れの相手方の氏名又は名称
  • 課税仕入れを行った仕入年月日
  • 課税仕入れに係る資産又は役務の内容
  • 課税仕入れに係る対価の額

なおこの要件には原則として宥恕規定はなく、災害などの場合を除き要件を満たさなければ税額控除が認められないこととなる。ほとんどの医療機関は現在課税事業者となっておらず、上記の要件を満たす帳簿記載や証憑保存がなされていない可能性があるため、特に注意が必要となると考える。

 

4)社会保険診療報酬の適切な調整

前述の通り、現在厚生労働省は消費税の損税部分につき、社会保険診療報酬の改定によって対応したとの立場に立っている。しかし、医師会等が主張するように、負担への対応が不十分であったり、配賦の公平性に欠けたりすることが問題として指摘されている

このため、3)の通り社会保険診療報酬については非課税を保ちつつ課税売上とみなす制度を導入すると同時に、消費税部分を総額で考慮するのではなく、外税的に社会保険診療報酬の点数を定め、消費税率変動の影響を排除することで、「損税」と言われる現象の影響を完全に排除することが医療政策上好ましいと考える。

 

結論

以上、消費税の歴史と現在の制度について、医療と消費税の関係、損税、益税のメカニズムについて考察した。

また、社会保障と税の一体改革により今後さらなる消費税率の引き上げが予定されているが、このことで拡大する「損税」問題については対策が必要である。この損税対策については諸説あるが、私は消費税法における輸出と同様の取扱を採用し、非課税性を保ちつつ損税問題を解決する方法を提案した。

以上


参考文献

[1]医療消費税非課税の経過 診調組 税-2-4資料(平成24.7.27 厚生労働省 医療機関等における消費税負担に関する分科会)

[2]日医ニュース1224号(平成24年9月5日 日本医師会)

[3]Mizuho Short Industry Focus36号(平成24年11月12日 みずほ銀行)