平成に入ってから、日本の銀行はその直前まで野放図に広げていた過剰融資がバブル景気の崩壊の直撃を受け、破壊的なほどの体力低下を招いていました。
また、MOF担問題や総会屋に対する利益供与事件など、コンプライアンス意識の低下や不透明な融資体制、護送船団方式による国際競争力低下などにより、銀行業界自体が非常に大きな危機に立たされていました。
政府は平成８年に「金融制度改革（金融ビッグバン）」を提唱、また独占禁止法の改正により銀行持株会社の設立を可能として銀行業界のてこ入れを図りましたが、それをあざ笑うように平成９年には北海道拓殖銀行と山一證券が、平成１０年には日本長期信用銀行と日本債券信用銀行が破綻してしまいます。
さらに長引く不良債権の処理によって銀行の自己資本比率は悪化し、上記のような経営破綻も影響して、日本の銀行が海外から資金を調達する際には、他国の銀行より上乗せした金利（ジャパン・プレミアム）を支払わなければなりませんでした。

今回ご説明する「土地再評価法」は、このような状況を打開しようと打ち出された様々な政策のうちの一つです。
しかし、残念ながらその拙速さと政府・会計・税務という本来密接に連携していなければならない分野の断絶で、少々奇妙な問題が起こっています。
今でもかなりの企業（金融機関や上場会社等）でこの問題は内在していますので、大変マニアックな話で恐縮ですが是非ご一読ください。

なお、直近（２０２０年末現在）の税制や手続の改正を織り込んだ補足も末尾に追加しておりますので、関連される方は最後までお読みください。

０．はじめに
改正土地再評価法（土地の再評価に関する法律の一部を改正する法律）とは、平成１０年に交付された土地再評価法（土地の再評価に関する法律）が改正されてできたものです。改正前と異なり、当所の金融機関だけではなく一定の条件を満たす一般事業会社についても再評価が利用可能となっています。この再評価により、計上された差額金は自己資本に組み込まれ、（見かけ上）自己資本比率の向上によって経営体力が強化されることとなります。

具体的には、
・評価差益部分(税効果部分を除く)を資本準備金として取扱う
・この差益部分を自己株式の償却に限定して使用を認める

という内容となっております。この法律は平成１３年３月３０日までの時限立法であり(*)、配当可能利益等の計算においては再評価差額金を控除することとなっています。

(*)再改正により、この期限が１年と１日延長され、平成１４年３月３１日までとなっています。また同時に、適用対象法人の範囲について「証券取引法に基づき公認会計士監査が義務付けられているが商法上の大会社に該当しない会社」が追加されています。

なお、この改正土地再評価法についての会計上の取扱いは、「土地再評価差額金の会計処理に関するＱ＆Ａ」(最終改正平成１８年７月１９日)等において発表されています。今回のコラムもこの取り扱いを参考に作成しています。

ところが、この法律に従った再評価を行った後、再評価の対象となった土地の売却が発生した場合、その会計及び税務処理にいくつか疑問が浮かびました。以下、その疑問と結論についての仮説、当事務所の現状の取り扱いを説明します。（注：過去掲載記事の加筆修正版です）

 

１．会計処理
再評価時点において、「帳簿価額：１００、時価：１５０」となっている土地があるものとします。

この場合、改正土地再評価法に従えば、以下のような仕訳となります（実効税率を４０％とします）。

（借）	土　　　地	５０	／	（貸）	繰延税金負債（負債の部）	２０
			／		再評価差額金（資本の部）	３０

利益処分計算書を経由せずに資本の部に再評価差額金が計上される点においては、新金融商品会計におけるその他有価証券の資本直入法と同一です。但し、改正土地再評価法の場合、その他有価証券の時価評価差額と違って期首における戻入は行われません。なお、上記の繰延税金負債は、他の繰延税金負債と区分して計上することが要請されています。

この差額は土地に係る評価差損益ですので、法人税法上は課税の対象とはなりません（法人税法２５条、３３条）。また、この差額は損益計算書を経由していないため法人所得に影響しませんから、税務上の調整は必要無いものとされています。この時点で、会計上の土地簿価は１５０、税務上の土地簿価が１００となり、会計・税務の間に差額が発生します。税効果部分が計上されるのはこれが理由です（日本の税効果会計が資産負債法を採用しているため）。

では、この土地を１７０で売却した場合にはどのような仕訳となるでしょうか。これを上記の「土地再評価差額金の会計処理に関するＱ＆Ａ」に従って処理すると、下記の通りの仕訳となります。

（借）	現金預金	１７０	／	（貸）	土　　　地	１５０
			／		土地売却益	２０
	繰延税金負債	２０	／		法人税等調整額（損益）	２０
	再評価差額金	３０	／		再評価差額金取崩額	３０

 

２．税務処理
さて、このままの土地売却益を課税所得としますと、課税されていない評価差額の部分だけが税務上過小となってしまいます。このため、何らかの形でこの部分を課税所得に加算する必要が出てきます。ここで、上記の「再評価差額金取崩額」を「損益計算書項目」として扱うか、「剰余金修正」として扱うかが問題となります。

損益計算書項目として扱った場合、上で述べたような加算は既になされたことになりますので、申告調整は必要ありません。しかし、剰余金項目で取り扱う場合、税務調整（具体的には別表４で所得に加算）を行う必要があります。

前述のQ&Aにおいては「再評価後においては、改定後の帳簿価額が会計上の帳簿価額として位置付けられているため、改定前の帳簿価額に関連する土地再評価差額金の取崩額は、当期純利益（損益計算書）には反映されず、その他利益剰余金（株主資本等変動計算書）に直接計上されることとなります。」とされているため、日本の会計基準としては剰余金処理が正しいとされていることになります。

さて剰余金修正として取り扱った場合には、上記の通り税務調整が必須となります。ところが、この場合の加算項目を「流出項目」として扱うと、利益積立金項目に矛盾が発生します。そうかといって「留保項目」として扱うと、利益積立金の項目に同じ金額が計上され、このまま永久に残ることとなります（取引の元となった土地が既に外部に売却されているため）。

３．解決法とあるべき処理について
これらを検討した結果、従来当法人は現時点においては以下の通りの解釈を持って実務上の取り扱いとしていました。

• 再評価差額金取崩額の加算は絶対に必要→別表４にて所得加算（少なくともこれで脱税にはならない）
• 別表４上は留保項目で処理、別表５（１）において、利益積立金の「増」として処理（※１）
• 利益積立金上残存する矛盾を解決するため、同時に、別表５（１）において貸借逆の同額を「当期利益処分による増減」欄に記入（※２）

これは単につじつまを合わせるための方策ではなく、(税務上も会計上も)利益処分によらず積み立てられていた土地再評価差額金を利益処分により取り戻したことから、(少なくとも税務上は)当該部分について行われるべきであった利益処分を実施した、との考え方によるものです。

（追記）この点について最近（注：令和２年８月時点）大阪国税局の担当官と議論した所、上記※２の処理を行わず、※１の調整額を別建てで「土地再評価差額金調整額」等として処理し、会計と税務の差異をそのまま残存させて欲しいとのお話がありました。これは、平成１８年５月１日以後終了事業年度の法人税申告書からは※２を処理するための欄（当期利益処分による増減）が廃止され、当該処理を行うと国税庁のシステム側でエラーチェックにかかってしまうようになったからだそうです。
ということで、当該会計・税務の差異により発生する差額は、結局法人が存続する限り持ち越されることとなってしまいました。

なお、上記の問題点は、減損の場合にも同様に発生します。 再評価土地を保有する法人の場合、当該土地に何らかの動きがある場合には必ず特殊な税務調整が必要になる、とお考えになった方が良いようです。

この非常にマニアックな論点についてご質問がございましたら、当事務所までお気軽にお問合せ下さい。

以上